Le scritture di chiusura

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Testo

Denise Ciccarelli VBPM

1.3 Le scritture di chiusura (da pag.99 a pag.130)

Alla fine del periodo amministrativo, per determinare il reddito d’esercizio e il patrimonio di funzionamento si rende necessario riconsiderare i valori contabili alla luce del principio della competenza economica e procedere alla loro sistemazione, apportando completamenti e rettifiche. A tal fine si predispongono le scritture di chiusura. Prima di effettuare le scritture di chiusura è necessario procedere ad un controllo che tenda ad evidenziare eventuali errori commessi nella rilevazione delle operazioni di gestione. Il controllo è effettuato tramite la situazione contabile ante-assestamento che può essere redatta per totali, per eccedenze oppure per totali e per eccedenze. Le scritture di chiusura hanno la data dell’ultimo giorno del periodo amministrativo. Nelle imprese che si avvalgono dell’elaborazione elettronica dei dati, i moderni software di CO.GE. prevedono l’automatico riordino dei dati inseriti. Le scritture di chiusura comprendono:
- Le scritture di assestamento, che hanno la finalità di trasformare i valori contabili in valori idonei alla determinazione del reddito d’esercizio e del correlato patrimonio di funzionamento (valori di bilancio). Esse permettono di contabilizzare costi e ricavi di competenza che non erano stati registrati nelle scritture d’esercizio e rinviare al futuro costi e ricavi che non risultano di competenza dell’esercizio. Le scritture di assestamento comprendono:
• Scritture di completamento, che hanno la finalità di completare la contabilità esistente attraverso l’inserimento di valori che, pur essendo di competenza dell’esercizio, non erano stati in precedenza contabilizzati
• Scritture di rettifica, che hanno la finalità di rettificare valori già contabilizzati in relazione alla parte che non è di competenza dell’esercizio.

- Le scritture di riclassificazione dei conti, che non sono obbligatorie, ma favoriscono l’armonizzazione delle risultanze contabili con la normativa prevista per la redazione del Bilancio d’esercizio
- Le scritture di riepilogo, che hanno la funzione di far affluire nel conto economico i costi e i ricavi di competenza dell’esercizio, al fine di rendere agevole la determinazione del risultato economico del periodo
- Le scritture di chiusura generale dei conti accesi alle attività, passività e al patrimonio netto, che hanno lo scopo di far affluire tali conti nello Stato patrimoniale finale, consentendo la determinazione del patrimonio di funzionamento.

LE SCRITTURE DI COMPLETAMENTO
La mancata rilevazione di valori di competenza può essere ricondotta a tre ordini di problemi. Esistono, infatti:
- Operazioni che scadono a fine periodo
- Operazioni il cui importo non è ancora noto e documentato a fine esercizio
- Operazioni maturate ma non ancora scadute alla data di chiusura dell’esercizio

Tali operazioni riguardano:
- Interessi attivi e passivi su c/c bancari e postali, su crediti e debiti. Nel caso in cui i movimenti del c/c abbiano generato interessi attivi per l’azienda, questi sono accreditati sul conto corrente stesso al netto della ritenuta fiscale del 27%. Ricordiamo che la ritenuta è portata in diminuzione dell’imposta sui redditi delle persone fisiche da versare nelle società di persone, da ciascuno dei soci proquota mentre nelle aziende individuali, dal proprietario dell’azienda. Nelle società di capitali, tale ritenuta opera come ritenuta d’acconto ed è rilevata nel conto erario c/ritenute subite
- Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato. Il TFR è una parte della retribuzione dei dipendenti che matura durante il periodo in cui è in essere il rapporto di lavoro e che viene corrisposta nel momento della cessazione del rapporto medesimo. Di conseguenza il costo aziendale per il TFR deve essere suddiviso tra tutti i periodi amministrativi durante i quali il dipendente presta la propria attività, in modo da attribuire correttamente tale costo a ciascun esercizio secondo il principio della competenza economica.
- Le fatture da ricevere e da emettere. Al termine dell’esercizio possono esistere operazioni che si sono concluse. Ma per le quali non si è ancora in possesso della relativa documentazione. È possibile che l’azienda abbia acquistato beni per i quali è in attesa di ricevere la fattura e perciò dovrà rilevare nel conto fornitori c/fatture da ricevere, il debito che misura il costo di competenza dell’esercizio. Può anche accadere, al contrario, che l’azienda abbia consegnato prodotti ai clienti prima della fine dell’esercizio e non abbia ancora emesso la relativa fattura; dovrà allora rilevare nel conto clienti c/fatture da emettere il credito che misura sia il ricavo di competenza, sia il debito IVA.
- La rilevazione dei ratei attivi e passivi. Esistono operazioni a cavallo di due o più esercizi da cui derivano componenti positivi e negativi di reddito che hanno la caratteristica di maturare in funzione esatta del tempo e che sono misurati da crediti e debiti che scadono nel periodo successivo. Tali valori devono essere contabilizzati ai fini di una corretta determinazione del reddito d’esercizio.
- La rilevazione della fiscalità d’impresa. L’impresa, dopo aver valutato la competenza economica dei costi e dei ricavi, è in grado di calcolare il reddito lordo prodotto dalla gestione, le imposte di competenza e quelle dovute, nonché il reddito netto d’esercizio. Le società di capitali sono soggette a IRAP e a IRES in capo alla società. La società di capitali può optare, a determinate condizioni, per il regime della trasparenza fiscale, che consiste nella tassazione del reddito in capo ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione al capitale. Per le società di capitali che non hanno optato per la trasparenza fiscale il calcolo delle imposte viene eseguito con un procedimento extrA-contabile che consente di determinare l’imponibile e il relativo carico fiscale.

LE SCRITTURE DI RETTIFICA
Le scritture di rettifica consentono di:
- Rinviare costi e ricavi già contabilizzati ma di competenza futura
- Imputare all’esercizio quote di costi pluriennali di competenza
- Immettere costi e perdite presunti relativi a rischi e oneri già esistenti

Le scritture di rettifica riguardano:
1. La rilevazione delle rimanenze di merci
2. La rilevazione di risconti attivi e passivi
3. La rilevazione delle quote di ammortamento
4. La rilevazione di costi presunti relativi a rischi e oneri esistenti a fine esercizio
5. Svalutazione di elementi patrimoniali attivi per perdite presunte

1. In un’impresa industriale si hanno rimanenze di:
- Materie prime, sussidiarie e materiali, di consumo
- Prodotti in lavorazione, semilavorati, prodotti finiti e sottoprodotti
Il relativo costo deve essere rinviato al futuro, al fine di partecipare alla formazione del reddito nel periodo in cui si realizzano i ricavi. Prima di rilevare le rimanenze è necessario accertare la consistenza del magazzino. L’accertamento della consistenza delle scorte di magazzino si effettua attraverso l’inventario fisico di magazzino oppure mediante la tenuta di una contabilità di magazzino che rilevi in maniera accurata i movimenti in entrata e in uscita delle diverse categorie di scorte. È necessario inoltre distinguere le rimanenze di magazzino di due grandi categorie:
- Beni acquistati dall’impresa per essere trasformati o commercializzati
- Beni che hanno subito completamente o parzialmente il processo di trasformazione materiale oggetto dell’attività d’impresa

La prima categoria comprende le rimanenze di materie prime, sussidiarie, parti componenti e materiali di consumo.La valutazione civilistica deve essere effettuata al minore tra costo di acquisto e valore di realizzo desumibile dall’andamento di mercato. Esistono anche dei metodi alternativi per determinare il costo:
- Metodo del costo medio ponderato continuo: le rimanenze vengono valutate al costo medio ponderato, determinato nella scheda di magazzino in occasione dell’ultimo movimento in entrata
- Metodo del costo medio ponderato per periodo: alla fine del periodo considerato si calcola la media ponderata del costo di acquisto di tutti gli articoli entrati in magazzino nel periodo stesso e si moltiplica tale valore per la quantità delle rimanenze di magazzino
- Metodo LIFO: secondo cui le rimanenze sono valutate al costo degli articoli entrati in magazzino in epoca più remota
- Metodo LIFO a scatti annuale: fonde i due criteri del costo medio ponderato per periodo e del LIFO; infatti, le rimanenze, nel primo esercizio in cui si formano, sono valutate al costo medio ponderato per periodo. Negli esercizi successivi se la quantità di rimanenze è aumentata rispetto all’esercizio precedente, le maggiori quantità sono valutate al costo medio ponderato degli acquisti per periodo; se la quantità è diminuita, il decremento si imputa agli incrementi formati negli esercizi precedenti a partire dal più recente.
- Metodo FIFO: la valutazione delle rimanenze, viene effettuata al costo delle quantità entrate in epoca più recente

Nella seconda categoria rientrano i prodotti in corso di lavorazione, i semilavorati e i prodotti finiti. La valutazione delle rimanenze di questi beni deve avvenire al minore tra il costo di produzione, o di fabbricazione e il valore di mercato. Il costo di produzione comprende costi diretti e quote di costi indiretti. Il valore di mercato è rappresentato dal valore netto di realizzo, quale si desume dai listini-prezzo dell’impresa, al netto degli sconti d’uso e delle spese dirette di vendita ragionevolmente prevedibili.

I lavori in corso su ordinazione sono costituiti dalle opere e dai servizi che l’impresa realizza sulla base di un progetto concordato contrattualmente con un committente che ne specifica caratteristiche e qualità tecniche. Alla fine dell’esercizio si rende necessaria la valutazione dei beni o dei servizi non ancora ultimati. La valutazione può essere eseguita secondo due diversi metodi:
- Metodo della percentuale di completamento: si basa sui corrispettivi pattuiti e sullo stato di avanzamento dei lavori
- Metodo della commessa completata: le rimanenze sono valutate al costo di produzione

2. I risconti sono originati da costi o ricavi che, avendo avuto la manifestazione finanziaria nell’esercizio in corso, sono stati già rilevati pur risultando in parte di competenza dell’esercizio o degli esercizi successivi. Il calcolo dei risconti attivi consente di individuare costi già contabilizzati nel corso dell’esercizio che risultano però di competenza futura; tali costi, quindi, devono essere rinviati al futuro (sospesi) se si vuole procedere a una corretta determinazione del reddito d’esercizio. I risconti passivi riguardano invece, ricavi già rilevati nell’esercizio in corso, ma di competenza futura. Per consentire la corretta determinazione del reddito di periodo è pertanto necessario rinviarli all’esercizio o agli esercizi successivi.

3. L’ammortamento esprime la partecipazione del costo delle immobilizzazioni alla formazione del reddito di ciascun esercizio in cui si sono utilizzate per l’attività produttiva. La quota di ammortamento è la quota parte del costo di una immobilizzazione e risulta dalla ripartizione del costo stesso tra gli esercizi della stimata vita utile del cespite. Il procedimento dell’ammortamento riguarda le immobilizzazioni, materiali e immateriali, soggette a fenomeni che ne riducano la residua possibilità di utilizzazione, cioè la vita economico-tecnica. I fattori che ne determinano la durata sono principalmente:
- Il grado di utilizzo e le politiche di manutenzione e riparazione
- Il logorio fisico (senescenza), costituito dal consumo derivante dall’utilizzo del bene
- Il logorio economico (obsolescenza), dovuto dal superamento tecnologico
- La rispondenza del bene (adeguatezza) alle dimensioni e alle funzioni produttive che l’azienda conta di sviluppare in futuro
- I fattori ambientali, economici o legali che impongono limiti all’uso del bene

L’art. 2426 c.c. prevede l’ammortamento sistematico dei beni secondo un criterio che consideri la loro residua possibilità di utilizzazione. Ciò implica, la predisposizione di un piano di ammortamento all’inizio della vita utile del bene. L’ammortamento inizia nel momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l’uso e va calcolato anche sui beni che restano temporaneamente inutilizzati.
I procedimenti di contabilizzazione dell’ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali sono:
- Procedimento diretto (o in conto): la quota d’ammortamento è portata direttamente in diminuzione del valore del relativo cespite
- Procedimento indiretto (o fuori conto): la quota d’ammortamento affluisce nel fondo ammortamento, che ha la funzione di rettificare indirettamente il valore del bene

4. Al termine dell’esercizio, ai fini della corretta determinazione del risultato economico di periodo, è necessario considerare perdite e costi futuri presunti, relativi a eventi che certamente si verificheranno o che risultano di probabile realizzazione. Gli accantonamenti per rischi e oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti aventi le seguenti caratteristiche:
- Natura determinata
- Esistenza certa o probabile
- Ammontare o data di sopravvenienza indeterminati alla chiusura dell’esercizio

Gli accantonamenti possono riguardare:
- Passività certe che presentano ammontare e data di sostenimento indeterminati; si tratta dei fondi per oneri. Questi traggono origine dalla previsione di costi che sicuramente l’azienda dovrà sostenere, ma di cui non si conosce l’ammontare né la data di sostenimento.
- Passività potenziali la cui esistenza è solo probabile. Si tratta dei fondi per rischi. Questi hanno origine dalla previsione di costi che l’impresa dovrà affrontare se si verificheranno determinati eventi, collegati a situazioni già esistenti alla data del bilancio, ma con esito incerto in quanto si risolveranno in futuro.

5. La perdita presunta stimata su un elemento patrimoniale porta alla costituzione di appositi fondi svalutazione, nei quali viene fatta affluire la rettifica del valore dell’elemento patrimoniale di riferimento. L’art. 2426 c.c. prevede che i crediti siano valutati secondo il presumibile valore di realizzazione. Da ciò deriva, a fine esercizio, la necessità di considerare il grado di esigibilità dei singoli crediti esistenti. Possiamo suddividere tali crediti nelle seguenti categorie:
- Crediti non scaduti che si trovano in normali condizioni di esigibilità
- Crediti di dubbia esigibilità: si tratta di crediti che presentano incertezze più o meno rilevanti riguardo al buon fine, trovandosi i debitori in condizioni finanziarie piuttosto precarie
- Crediti di sicura inesigibilità: si tratta di crediti già scaduti che sicuramente, per ragioni di varia natura, non saranno riscossi in tutto o in parte. In tali ipotesi si procede allo stralcio dalla contabilità con rilevazione di perdite sui crediti.

La svalutazione dei crediti riguarda essenzialmente i crediti di dubbia inesigibilità; in considerazione di ciò, a volte si manifesta l’opportunità di procedere alla svalutazione prudenziale anche dei crediti di quest’ultima categoria, per consentire la corretta determinazione del reddito d’esercizio e del patrimonio di funzionamento. La svalutazione riguarda i crediti di natura commerciale e si effettua contabilmente attraverso la costituzione di appositi fondi rettificativi che saranno utilizzati per lo storno contabile dei crediti inesigibili nel momento in cui le perdite per inesigibilità saranno ritenute definitive.

LE SCRITTURE DI RICLASSIFICAZIONE DEI CONTI
È opportuno, anche se non obbligatorio, redigere scritture che tendono ad armonizzare le risultanze contabili con la struttura del bilancio d’esercizio. Nel caso in cui, durante l’esercizio si utilizzino conti riepilogativi dello Stato Patrimoniale è necessario individuare il segno dell’eccedenza in modo da separare le posizioni a credito da quelle a debito dell’azienda.

LA SITUAZIONE CONTABILE FINALE (POST-ASSESTAMENTO)
I dati necessari per procedere al riepilogo e alla chiusura generale dei conti, sono forniti da una situazione contabile che l’azienda redige al termine delle scritture di assestamento dei conti. Tale situazione contabile, può essere:
- Unica, nel senso che accoglie le eccedenze dare e avere di tutti i conti utilizzati nella CO.GE. in un prospetto unico, che può essere a sezioni divise o accostate
- Sdoppiata, nel senso che realizza la separazione tra conti che vengono riepilogati nel conto economico e conti che affluiscono nello Stato Patrimoniale. Essa è redatta nella forma a sezioni divise e si compone di due parti:
- La situazione contabile-patrimoniale, che accoglie le eccedenze dei conti accesi alle attività, alle passività, al patrimonio netto e alle sue parti ideali
- La situazione contabile-economica, accoglie le eccedenze dei conti economici di reddito accesi ai costi e ricavi di competenza dell’esercizio

IL RIEPILOGO AL CONTO ECONOMICO E LA RILEVAZIONE DEL RISULTATO D’ESERCIZIO
Le scritture di riepilogo al Conto Economico hanno la finalità di trasferirvi il saldo dei conti economici di reddito accesi a costi e a ricavi d’esercizio. Nelle scritture di riepilogo al Conto Economico, quindi, non devono essere presi in considerazione i conti finanziari, i conti economici di capitale e i conti economici di reddito accesi ai costi e ricavi che non sono di competenza dell’esercizio, e cioè costi e ricavi pluriennali e costi e ricavi sospesi. Il riepilogo dei costi e dei ricavi di competenza consente di determinare il risultato economico dell’esercizio. La destinazione del risultato economico dell’esercizio varia in funzione della forma giuridica assunta dall’azienda.

LE SCITTURE DI CHIUSURA GENERALE DEI CONTI PATRIMONIALI
Dopo aver riepilogato i conti economici di reddito accesi a costi e ricavi di competenza e rilevato il risultato economico, si procede alla chiusura generale dei conti che risultano ancora aperti. Si tratta di tutti i conti che hanno per oggetto elementi patrimoniali. La chiusura generale dei conti può essere effettuata in due modi:
- Con due registrazione contabili, di cui la prima riguarda la chiusura dei conti accesi alle attività che presentano eccedenza dare la seconda riguarda quella dei conti accesi alle passività e al netto che hanno eccedenza avere; in ambedue le registrazioni i saldi dei conti affluiscono nel conto riepilogativo Stato Patrimoniale Finale
- Con una sola registrazione, iscrivendo nella sezione dare il saldo dei conti accesi alle passività e al netto e nella sezione avere i saldi dei conti accesi alle attività, ed evitando l’utilizzo del conto riepilogativo

Qualunque sia la soluzione contabile prescelta, dovrà sempre e comunque realizzarsi la nota uguaglianza:
A = P + N

Esempio