Appunti di economia aziendale

Materie:	Appunti
Categoria:	Economia
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Data:	10.04.2001
Numero di pagine:	44
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IL CONTO
Il conto è un insieme di scritture riguardanti un dato oggetto e aventi lo scopo di evidenziarne la consistenza quantitativa iniziale e le successive variazioni, o la variabile e commensurabile grandezza
Ogni conto è caratterizzato da un determinato oggetto ed è l'oggetto che dà il nome e ne costituisce l'intestazione. Le annotazioni effettuate nel conto riguardano essenzialmente le quantità che esprimono le variazioni della consistenza dell'oggetto, cioè le variazioni subite dall'oggetto del possono essere rappresentate da quantità fisiche oppure da quantità monetarie, ciò accade nelle rilevazioni elementari. Ma se si considerano le scritture generali, che tendono alla determinazione dei risultati della gestione, allora i conti devono essere collegati tra loro in modo da poterli variamente raggruppare e sintetizzare (le quantità in essi rilevate devono essere quantità monetarie, cioè valori).
Allora il conto si definisce come una serie ordinata di valori relativi a un determinato oggetto, aventi lo scopo di porne in evidenza la variabile e commensurabile grandezza, cioè il conto è l'insieme delle variazioni quantitative subite dalla consistenza di un determinato oggetto, si chiama conto anche il prospetto nel quale vengono registrate tali variazioni.
I conti si possono classificare:
secondo l'ampiezza dell'oggetto si avranno conti sintetici o analitici;
secondo le indicazioni fornite in merito all'oggetto al quale si riferiscono si distinguono conti descrittivi e conti sinottici;
secondo il modo di funzionamento i conti possono essere unilaterali o bilaterali.
- Conti Sintetici: sono relativi ad oggetti piuttosto ampi, dei quali è possibili una eventuale suddivisione in relazione alle informazioni che si vogliono ottenere. Ad esempio il conto "Debiti v/fornitori" è un conto sintetico perché può essere scisso in tanti conti tanti quanti sono i fornitori.
- Conti Analitici: sono accesi ad oggetti elementari non ulteriormente suddivisibili, come ad esempio il conto che si riferisce al singolo fornitore.
- Conti Descrittivi: forniscono una serie di elementi utili alla individuazione dell'operazione rilevata, come la data, il riferimento alle scritture, la descrizione e l'importo.
- Conti Sinottici: sono assai poveri di informazioni in quanto riportano solamente la data delle operazioni e gli importi.
- Conti Unilaterali: si riferiscono ad oggetti suscettibili di variazioni di un solo segno e pertanto funzionano in un sola sezione.
- Conti Bilaterali: sono invece accesi a oggetti che possono subire variazioni di segno opposto.
LE REGOLE DELLA PARTITA DOPPIA
Il metodo della partita doppia che nonostante le sue origini remote rappresenta ancora oggi una metodologia contabile di generale applicazione, è un metodo di scritture "bilancianti", nel senso che ogni fatto dà sempre luogo ad almeno due annotazioni, in due o più conti, per importi da rilevare in opposte sezioni, ma in maniera che il totale degli addebitamenti sia uguale al totale degli accreditamenti.
Le regole fondamentali sulle quali si basa il metodo della partita doppia possono essere:
1. I fatti che sono oggetto di rilevazione vanno esaminati sotto due aspetti, un aspetto « concreto-originario » e un aspetto « astratto-derivato ». Il primo aspetto si dice concreto in quanto deve essere immediatamente percepibile ed è qualificabile come originario in quanto è da considerare per primo. Il secondo si dice astratto perché non è di percezione immediata e viene individuato attraverso un processo logico di deduzione, dalle manifestazioni riscontrate nell'aspetto concreto.
2. Si accendono due serie di conti per rilevare le grandezze rispettivamente dell'uno e dell'altro dei due aspetti considerati. In altre parole, si hanno:
conti destinati ad accogliere i valori relativi all'aspetto concreto (prima serie);
conti destinati ad accogliere i valori relativi all'aspetto derivato (seconda serie).
3. Le due serie di conti si fanno funzionare in modo antitetico. Ciò significa che se nei conti di una serie le variazioni si rilevano in Dare e quelle negative in Avere, nei conti dell'altra serie vale la regola opposta.
4. Regola o canone fondamentale della partita doppia: per ogni fatto rilevato, il totale degli addebitamenti deve uguagliare il totale degli accreditamenti.
IL PIANO DEI CONTI
Il Piano dei Conti non è altro che l'elenco o prospetto nel quale sono indicati i conti che si prevede possano essere "attivati" presso una determinata azienda nel corso della rilevazione dei fatti di gestione e delle operazioni necessarie per pervenire alle sintesi di fine esercizio.
Di esso fanno parte le note illustrative, le quali hanno il compito di chiarire e precisare il contenuto dei suddetti conti.
Il piano dei conti risponde essenzialmente ai seguenti scopi:
offrire agli addetti alla rilevazione una guida per comporre le scritture;
consentire un'agevole redazione del bilancio d'esercizio secondo le norme del Codice Civile;
consentire un analisi dei componenti di reddito e degli elementi patrimoniali rispondente alle esigenze conoscitive del soggetto aziendale;
facilitare la determinazione del reddito fiscale e gli adempimenti connessi con la dichiarazione dei redditi.
La sua struttura deve essere sufficientemente elastica ed aperta, per questo i conti sono individuati mediante un codice, cioè da un numero di riferimento che facilita le operazioni di registrazione e di elaborazione dei dati. L'uso di codifiche articolate permette diversi livelli di aggregazione dei dati consentendo informazioni aventi diversi gradi di analisi.
L'ANALISI DEI FATTI AMMINISTRATIVI
I fatti da rilevare nel corso dell'esercizio sono quelli che danno luogo a scambi fra l'impresa e terzi, cioè i fatti di gestione esterna, e la loro analisi è condotta esaminando l'aspetto finanziario e l'aspetto economico al fine di individuare:
le variazioni finanziarie che essi provocano;
le eventuali variazioni economiche - di reddito o di capitale - che le variazioni finanziarie determinano.
Certi fatti amministrativi danno luogo unicamente a più variazioni finanziarie che si compensano fra loro e si parla di compensazioni o permutazioni finanziarie, di conseguenza questi fatti non producono variazioni economiche.
Quando l'analisi di un fatto non evidenzia una permutazione finanziaria, allora occorre prendere in considerazione i riflessi economici dell'operazione.
ogni variazione finanziaria passiva misura un componente negativo di reddito o una variazione negativa di capitale proprio (se non compensata da una variazione finanziaria attiva);
ogni variazione finanziaria attiva misura un componente positivo di reddito o una variazione positiva di capitale proprio (se non compensata da una variazione finanziaria passiva).
La variazione economica può derivare da una pluralità di variazioni finanziarie di segno opposto ma di importi globalmente diversi: in questa ipotesi, la variazione economica è pari alla differenza tra il totale delle variazioni finanziarie attive e il totale delle variazioni finanziarie passive.
Le operazioni che realizzano l'uguaglianza numerica fra variazioni economiche di segno opposto si dà il nome di permutazioni economiche.
LE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI TECNICHE
Le immobilizzazioni materiali tecniche sono costituite dall'insieme dei beni di proprietà dell'azienda destinati ad essere durevolmente impiegati nella gestione caratteristica.
Sono dette anche strumentali perché sono strumenti di produzione del reddito per periodi pluriennali. Consistono nei terreni, fabbricati, impianti, macchinari, attrezzature, automezzi, arredi. Le immobilizzazioni materiali devono essere iscritte al loro costo che è variamente determinato secondo le modalità di acquisizione, che possono essere:
l'acquisto da terzi;
l'apporto di soci;
la costruzione in economia;
il leasing.
Acquisto: se le immobilizzazioni materiali sono acquistate da terzi, il costo sostenuto è quello risultante dai contratti o dalle fatture di acquisto.
DARE
AVERE
Data
cod.
impianti e macchinari
30.000.000
IVA a credito
6.000.000
debiti v/fornitori
36.000.000
Al costo di acquisto vanno aggiunti gli oneri accessori rappresentati da costi di trasporto, installazione, montaggio...
Apporto: L'acquisizione delle immobilizzazioni materiali tecniche per apporto si ha quando sono conferite in conto capitale dai soci in sede di costituzione o di successivi aumenti di capitale sociale.
DARE
AVERE
Data
cod.
azionisti c/sottoscrizione
500.000.000
capitale sociale
500.000.000
terreni e fabbricati
500.000.000
azionisti c/sottoscrizione
500.000.000
Costruzioni interne: consiste nel produrre all'interno dell'azienda dei beni strumentali, utilizzando propri impianti, macchinari, attrezzature e proprio personale.
Poiché i costi relativi agli acquisti di materiale, al personale dipendente, agli ammortamenti, ecc. sono registrati in contabilità generale secondo la loro natura e affluiscono indistintamente in Dare del Conto di risultato economico, occorre sospendere al reddito d'esercizio il costo attribuito ai beni strumentali ottenuti all'interno dell'azienda. La patrimonializzazione viene effettuata a fine esercizio 31/12 con l'articolo:
DARE
AVERE
Data
cod.
immobilizzazioni in corso
104.800.000
costruzioni interne
104.800.000
Per quelli ultimati, la patrimonializzazione dei costi sostenuti si effettua alla data in cui gli impianti e macchinari sono immessi nell'azienda come beni strumentali e quindi ne inizia l'utilizzazione.
DARE
AVERE
Data
cod.
impianti e macchinari
157.500.000
immobilizzazioni in corso
104.800.000
costruzioni interne
52.700.000
Qualora la costruzione sia stata avviata nello stesso esercizio:
DARE
AVERE
Data
cod.
impianto e macchinario
39.000.000
costruzioni interne
39.000.000
Il conto Costruzione interne è un conto economico acceso alle variazioni d'esercizio e affluisce in sede di scritture di epilogo in Avere del Conto di Risultato economico. Accoglie valori non misurati da variazioni finanziarie, ma stimati. La situazione economica presenta quindi in Dare i costi complessivamente sostenuti per la produzione e in Avere, oltre ai ricavi di vendita di prodotti, il valore attribuito alle costruzioni interne.
LA DISMISSIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI TECNICHE
Per dismissione o eliminazione delle immobilizzazioni tecniche si intende la loro estromissione dal processo produttivo.
L'eliminazione del bene può attuarsi:
- senza cessione a titolo oneroso;
- con cessione a titolo oneroso.
Nell'esercizio in cui avverrà la demolizione fisica si stornerà il fondo ammortamento al corrispondente conto delle immobilizzazioni tecniche. Se invece nello stesso esercizio si hanno la radiazione (estromissione dal processo produttivo) e la demolizione, contabilmente si registra lo storno del fondo ammortamento al corrispondente conto acceso al costo storico originario e, qualora il costo non fosse interamente ammortizzato, il valore residuo costituisce un componente negativo dell'esercizio nel quale avviene la radiazione (sopravvenienza passiva). Tale sopravvenienza è da includersi tra gli oneri diversi ordinari, se deriva dalla eliminazione di immobilizzi impiegati nella normale attività e se la radiazione costituisce la normale conclusione della loro vita utile. Viceversa è da includersi tra gli oneri straordinari se scaturisce da operazioni della gestione straordinaria, imprevedibili e aventi un effetto rilevante sulla struttura dell'azienda, come la radiazione di un intero complesso produttivo.
Se il bene dismesso viene ceduto a terzi, il valore di realizzo può essere minore o maggiore del valore contabile netto. Perciò:
a. se il ricavo è minore del valore contabile netto (= differenza fra costo storico e fondo ammortamento) si deve rilevare una minusvalenza;
b. se il ricavo è superiore al valore contabile netto si deve rilevare una plusvalenza.
Talvolta il bene ceduto viene sostituito con uno nuovo, si ha cioè un'operazione di permuta, accompagnata dal pagamento della differenza tra i due prezzi. È opportuno osservare che fiscalmente la permuta comporta il calcolo dell' IVA sia sull'importo del bene acquistato sia sull'importo del bene ceduto, con l'emissione di distinte fatture.
Esempio 1:
- costo storico macchinario £ 19.000.000
- ammortizzato per £ 15.600.000
- ceduto per £ 3.000.000 + IVA in contanti
DARE
AVERE
Data
cod.
fondo amm. impianti
15.600.000
impianti e macchinari
15.600.000
crediti v/clienti
3.570.000
Data
cod.
IVA ns. debito
570.000
impianti e macchinari
3.000.000
minusvalenze
400.000
impianti e macchinario
400.00
Esempio 2:
- costo storico automezzo £ 40.000.000
- ammortizzato per £ 30.000.000
- permutato con un nuovo autocarro di £ 65.000.000 + IVA
- vecchio autocarro valutato £ 17.000.000 + IVA
DARE
AVERE
Data
cod.
fondo amm. Automezzi
30.000.000
Automezzi
30.000.000
crediti v/clienti
20.320.000
Data
cod.
IVA ns. debito
17.000.000
Automezzi
3.230.000
automezzi
7.000.000
Plusvalenza
7.000.000
Automezzi
65.000.000
IVA ns. credito
12.350.000
debiti v/fornitori
77.350.000
I RAPPORTI CON IL PERSONALE
La retribuzione è il compenso che il lavoratore dipendente percepisce con carattere di continuità come corrispettivo del lavoro prestato.
I principali elementi che compongono la retribuzione sono:
la paga o lo stipendio base, corrispondente al compenso previsto dal contratto collettivo di lavoro e variabile a seconda della categoria e qualifica cui il lavoratore appartiene;
l'indennità di contingenza avente la funzione di consentire periodicamente il recupero della perdita di potere d'acquisto che la retribuzione subisce per effetto dell'aumento dei prezzi;
gli scatti di anzianità che sono aumenti periodici automatici previsti dal contratto collettivo;
il superminimo individuale;
indennità varie (di mensa, di cassa, chilometriche, di trasferta, ecc.)
il compenso per il lavoro straordinario.
Il costo del lavoro per l'azienda, tuttavia, non è costituito soltanto dalle somme erogate ai dipendenti, ma anche dai contributi da versare agli Istituti Previdenziali per le assicurazioni sociali obbligatorie e in particolare all'Istituto Nazionale per la Previdenza Sociale (INPS). Inoltre, le aziende che abbiano dipendenti soggetti all'assicurazione contro gli infortuni sul lavoro devono intrattenere rapporti anche con l'INAIL (Istituto Nazionale delle Assicurazioni contro gli Infortuni sul Lavoro).
Una parte dei contributi INPS è a carico dei dipendenti, ai quali viene effettuata la relativa ritenuta sulla busta paga (ritenute previdenziali); poiché l'azienda funge da sostituto di imposta per l'imposta sui redditi di lavoro dipendente a carico dei lavoratori, in busta paga saranno operate anche le ritenute fiscali.
Per le persone a carico il datore di lavoro deve corrispondere ai dipendenti gli assegni per il nucleo familiare. Ma poiché il pagamento avviene per conto dell'INPS, il loro importo non costituisce un maggior costo del lavoro bensì un credito dell'azienda nei confronti di tale ente.
LA LIQUIDAZIONE E IL PAGAMENTO
Alla fine del periodo di paga si procede alla liquidazione dei costi del personale determinando l'importo delle retribuzioni lorde e degli assegni per il nucleo familiare spettanti ai dipendenti, quello dei contributi previdenziali a carico dell'azienda, nonché l'ammontare delle ritenute fiscali e sociali a carico del personale per la determinazione delle retribuzioni nette da pagare a saldo.
Le fasi di questa complessa operazione sono:
1. Liquidazione delle competenze lorde e degli assegni per nucleo familiare.
In questa sorge un debito nel conto dipendenti c/retribuzioni per l'importo complessivo, cui si contrappone un credito verso l'INPS, che può essere rilevato nel conto istituti di previdenza. La differenza tra le due variazioni finanziarie di segno opposto misura un costo d'esercizio per salari e stipendi.
2. Liquidazione dei contributi a carico dell'azienda.
I contributi sociali a carico dell'azienda costituiscono un debito verso l'INPS da registrare nel conto istituti di previdenza, il cui importo misura un costo d'esercizio che può rilevarsi nel conto oneri sociali. Nelle somme dovute all'INPS è però compreso anche un contributo addizionale al fondo pensioni che l'azienda ha diritto di recuperare in sede di accantonamento del trattamento di fine rapporto maturato nell'esercizio. Il contributo non va quindi rilevato come un costo ma come credito in un conto dipendenti c/recupero contributi.
3. Pagamento delle competenze nette.
In questa fase si operano le ritenute previdenziali e fiscali e si deducono altresì gli anticipi corrisposti. Le ritenute previdenziali andranno ad aumentare il debito nei confronti degli istituti di previdenza, mentre le ritenute fiscali, saranno accreditate nel conto erario c/ ritenute.
4. Versamento delle ritenute fiscali e dei contributi previdenziali.
I termini di versamento delle ritenute fiscali e dei contributi previdenziali sono stati unificati al giorno 20 di ogni mese. Attualmente quindi:
le ritenute fiscali devono essere versate entro il 20 del mese successivo a quello nel quale ha avuto luogo il pagamento delle retribuzioni; il relativo importo deve essere arrotondato alle 1.000 lire per eccesso o per difetto a seconda che la frazioni superi o meno le 500 lire;
il debito verso l'INPS deve essere pagato presentando la denuncia mensile a una banca autorizzata entro il giorno 20 del mese successivo a quello cui le retribuzioni si riferiscono.
Esempio :
- acconti sulle retribuzioni £ 4.200.000;
- retribuzioni lorde £ 19.500.000;
- assegni per il nucleo familiare £ 780.000;
- contributi a carico dell'azienda £ 7.735.000;
- accantonamento quota TFR £ 97.500;
- ritenute previdenziali a carico dei dipendenti £ 1.831.500;
- ritenute fiscali £ 2.435.400;
- il pagamento è effettuato tramite bonifici bancari, e a mezzo banca sono eseguiti i versamenti all'Erario e all'INPS.
DARE
AVERE
Data
cod.
salari e stipendi
19.500.000
istituti di previdenza
780.000
dipendenti c/retribuzioni
20.280.000
Data
cod.
oneri sociali
7.735.000
dipendenti c/recupero contributi
97.500
istituti di previdenza
7.832.500
dipendenti c/retribuzioni
20.280.000
istituti di previdenza
1.831.500
erario c/ritenute
2.435.400
dipendenti c/anticipi
4.200.000
banca x c/c
11.831.100
Scritture relative ai versamenti INPS e all'Erario:
DARE
AVERE
data
cod.
istituti di previdenza
8.884.000
banca x c/c
8.884.000
erario c/ritenute
2.435.400
Data
cod.
banca x c/c
2.435.000
arrotondamenti attivi
400
TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO (TFR)
Alla cessazione del rapporto di lavoro, al dipendente spetta un trattamento di fine rapporto commisurato all'anzianità di servizio e calcolato sulla base delle norme fissate dalla legge 29 maggio 1982, n° 297. Poiché tale trattamento matura progressivamente con l'avanzare dell'anzianità dei singoli dipendenti, le aziende provvedono, al termine di ogni esercizio, a determinare il costo maturato nel periodo amministrativo, rilevandolo in contropartita di un debito da liquidare che trova collocazione nel conto debiti per TFR. Tale conto rappresenta la segnalazione contabile delle indennità di fine rapporto che si sono già fatte concorrere alla determinazione del reddito imputandole come costi agli esercizi precedenti.
ESEMPIO: liquidazione del TFR ad un dipendente:
- debito per TFR esistente £ 12.450.000;
- il TFR maturato nell'esercizio ammonta complessivamente a £ 13.600.000;
- £ 34.000 contributi a carico del dipendente da recuperare;
- il pagamento è eseguito con assegno bancario.
DARE
AVERE
Data
cod.
debiti per TFR
12.450.000
trattamento di fine rapporto
1.150.000
dipendenti c/recupero contributi
34.000
Data
cod.
dipendenti c/liquidazione
13.566.000
dipendenti c/liquidazione
13.566.000
banca x c/c
12.337.000
erario c/ritenute
1.229.000
LO SCONTO DI EFFETTI COMMERCIALI
Con l'operazione di sconto l'azienda cede alla banca, alla condizione "salvo buon fine", uno o più crediti ricevendone un netto ricavo, rappresentato dal valore nominale dei crediti diminuito dello sconto commerciale e delle commissioni, spese ed altri diritti.
All'atto di presentazione allo sconto di effetti avviene mediante la compilazione di una apposita distinta di presentazione, si stornano le cambiali attive al conto effetti allo sconto in questo modo:
DARE
AVERE
Data
cod.
effetti allo sconto
6.300.000
cambiali attive
6.300.000
Successivamente la banca invierà una contabile di accreditamento del netto ricavo e restituisce le cambiali attive eventualmente "non ammesse". Supponendo che non tutti gli effetti presentati siano stati ammessi, le registrazioni in P.D. saranno le seguenti:
DARE
AVERE
Data
cod.
banca x c/c
5.637.200
sconti passivi su effetti
355.300
commissioni d'incasso
7.500
effetti allo sconto
6.000.000
Data
cod.
cambiali attive
300.000
effetti allo sconto
300.000
Poiché la cessione del credito alla banca è alla condizione "salvo buon fine", è opportuno evidenziare con una scrittura d'ordine il rischio di insolvenza che permane in capo al cliente scontista in virtù della girata degli effetti alla banca.
La scrittura nel sistema dei rischi è la seguente:
DARE
AVERE
Data
cod.
effetti scontati
5.700.000
cessionario effetti attivi
5.700.000
Tale registrazione verrà stornata alla scadenza degli effetti.
L'INCASSO DI EFFETTI
Gli effetti che non sono stati scontati o girati in pagamento a fornitori sono di solito riscossi tramite una banca, alla quale sono trasmessi con un certo anticipo rispetto alla scadenza accompagnandoli con un'apposita distinta. L'operazione può svolgersi secondo diverse modalità:
con la clausola " dopo incasso";
con la clausola "salvo buon fine".
La trasmissione degli effetti alla banca per l'incasso viene registrata dal conto cambiali attive e prendendoli in carico nel conto effetti all'incasso, viene sempre fatta quando si presentano effetti alla banca per l'incasso.
DARE
AVERE
Data
cod.
effetti all'incasso
14.750.000
cambiali attive
14.750.000
LA CLAUSOLA AL DOPO INCASSO
Secondo questa clausola la banca effettuerà l'accreditamento dell'importo degli effetti, al netto delle commissioni, ad incasso avvenuto e pertanto si dovrà attendere alla scadenza delle cambiali per constatarne l'esito. Qualora gli effetti siano regolarmente riscossi, la scrittura è la seguente:
DARE
AVERE
Data
cod.
banca x c/c
14.731.600
commissioni d'incasso
18.400
effetti all'incasso
14.750.000
Se invece gli effetti non hanno buon fine la banca provvederà al protesto e ritornerà l'effetto protestato addebitando gli oneri di protesto oltre, le commissioni d'incasso.
CLAUSOLA «SALVO BUON FINE»
Questa clausola si potrebbe scrivere come "accreditamento immediato salvo buon fine", la banca trasforma l'operazione d'incasso in una operazione di finanziamento. L'importo degli effetti viene in questo caso accreditato in c/c del cliente, rendendolo immediatamente disponibile sul piano della possibilità di utilizzo, ma la valuta applicata è posticipata di un paio di giorni rispetto alla data di scadenza, sicché i prelevamenti effettuati tra la data dell'accredito e la sua valuta possono produrre degli scoperti di c/c con conseguente carico di interessi passivi. Fino alla scadenza degli effetti bisogna mantenere in carico in contabilità gli effetti all'incasso e che il finanziamento ottenuto, pari all'importo nominale delle cambiali accreditate "salvo buon fine", deve essere messo in evidenza in un conto banche c/ effetti S.B.F. Le scritture relative sono:
DARE
AVERE
Data
cod.
banca x c/c
5.300.000
banche c/effetti S.B.F
5.300.000
commissioni d'incasso
18.000
banca x c/c
18.000
Alla scadenza, poi, si stornano l'uno nell'altro il conto effetti all'incasso e il conto banche c/effetti S.B.F., sia per gli effetti regolarmente riscossi dalla banca sia per quelli non adatti a buon fine. Relativamente a questi ultimi si dovrà anche rilevare l'addebito che la banca esegue ritornandoli insoluti e protestati. In questo caso le scritture saranno:
DARE
AVERE
Data
cod.
banche c/effetti SBF
5.300.000
effetti all'incasso
5.300.000
effetti insoluti
639.500
banca x c/c
639.500
LE VICENDE DEGLI EFFETTI INSOLUTI
Se il protesto è fatto rilevare tramite notaio o ufficiale giudiziario direttamente dall'azienda, la scrittura dovrà mettere in evidenza un aumento degli effetti insoluti per l'importo corrispondente alla diminuzione delle cambiali attive più la somma pagata per il protesto o per il debito verso il notaio:
DARE
AVERE
Data
cod.
effetti insoluti
937.400
cambiali attive
900.000
denaro in cassa
37.400
Gli effetti protestati possono essere recuperati totalmente o parzialmente oppure risultare del tutto inesigibili. In caso di recupero integrale si potrà anche ottenere il pagamento di interessi moratori, mentre nelle ipotesi considerate si dovrà prendere atto di una perdita di realizzo dei crediti in esame. Per mettere in evidenza contabilmente che il recupero avviene per vie giudiziarie si può stornare gli effetti insoluti al conto effetti in sofferenza. Infine, quando l'effetto risultato protestato sia stato ricevuto dall'azienda per girata, è possibile agire per via di regresso, oltre che giudizialmente anche mediante l'emissione di una tratta a vista (rivalsa) su un qualunque girante, anche se, ci si rivolgerà, di norma, al cliente dal quale si è ricevuto l'effetto per girata. La tratta di rivalsa viene spiccata per l'importo dell'effetto aumentato delle spese di protesto, degli interessi di mora e dei bolli, la relativa scrittura sarà:
DARE
AVERE
Data
cod.
cambiali attive
955.400
effetti insoluti
937.400
interessi attivi v/clienti
6.500
bolli cambiari
11.500
L'ACCREDITO «S.B.F.» DI RICEVUTE BANCARIE
Spesso le ricevute bancarie (strumento d'incasso) vengono ammesse dalle banche all'accreditamento salvo buon fine. Secondo i principi contabili elaborati dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti in materia di crediti, poiché quella in questione non costituisce un'operazione di "sconto", il credito non deve essere rimosso dal conto crediti v/clienti fino alla scadenza.
1. Accreditamento s.b.f. delle ricevute bancarie e contestuale addebito delle commissioni d'incasso:
DARE
AVERE
data
cod.
banca x c/c
20.000.000
banche c/ricevute s.b.f.
20.000.000
commissioni d'incasso
60.000
banca x c/c
60.000
2. Scadenza delle ricevute bancarie andate a buon fine:
DARE
AVERE
data
cod.
effetti insoluti
835.300
commissioni d'incasso
5.500
effetti all'incasso
800.000
banca x c/c
40.800
3. Mancato buon fine di ricevute bancarie già accreditate s.b.f.:
DARE
AVERE
data
cod.
banche c/ricevute s.b.f.
1.500.000
crediti v/clienti
1.500.000
crediti insoluti
1.509.000
banca x c/c
1.509.000
I FINANZIAMENTI BANCARI
Le principali operazioni attraverso le quali si manifesta il ricorso al credito bancario, considerando:
le aperture di credito ordinarie in c/c,
i prestiti cambiari;
le anticipazioni e i riporti;
i crediti di firma.
LE APERTURE DI CREDITO ORDINARIE IN C/C
L'apertura di credito ordinaria è un contratto con il quale la banca si obbliga a tenere a disposizione del cliente una determinata somma di denaro per un certo periodo di tempo o a tempo indeterminato.
Quando l'operazione si attui in c/c, la banca apre al cliente un particolare conto corrente dal quale egli potrà effettuare prelevamenti fino a un certo importo massimo (fido concesso). Si noti che la banca non accredita il c/c per l'importo del fido, questo rappresenta sola la cifra massima che il cliente può utilizzare a va rie riprese. Premesso che la concessione di un'apertura di credito non dà luogo ad alcuna rilevazione , i fatti tipici che interessano questi c/c sono gli utilizzi del credito, i versamenti e la capitalizzazione degli interessi e delle altre competenze.
Le scritture relative all'emissione di un assegno tratto su tale c/c e rilasciato ad un fornitore in acconto su una fattura passiva si rileverà con l'articolo:
DARE
AVERE
Data
Cod
Debiti v/fornitori
2.500.000
banca x c/c
2.500.000
Analogamente un prelevamento:
DARE
AVERE
data
Cod.
denaro in cassa
3.000.000
banca x c/c
3.000.000
In corrispondenza con le liquidazione trimestrali del conto, infine, si rileveranno gli interessi, le commissioni e i rimborsi spese a favore della banca:
DARE
AVERE
data
Cod.
interessi passivi v/banche
818.650
spese bancarie diverse
36.700
banca x c/c
855.350
GLI ANTICIPI SU RICEVUTE BANCARIE
Per procurarsi credito il cliente che dispone di ricevute bancarie può anche presentarle a una banca e ottenerne l'«accredito salvo buon fine con libera disponibilità» secondo un particolare procedura che presuppone l'apertura da parte della banca stessa di un particolare conto anticipi su ricevute bancarie, sul quale accredita con valuta adeguata l'importo delle ricevute presentate o una certa percentuale di esso. Lo stesso importo viene trasferito immediatamente a credito del c/c ordinario contro addebito del suddetto conto anticipi. Presso la banca il conto anticipi presenta un saldo capitali pari a zero e un costante scoperto per valuta per cui verranno appurati interessi a debito dell'azienda cliente. Il fatto saliente da rilevare è che l'azienda è in debito verso la banca per il finanziamento ottenuto a titolo di anticipo sulle ricevute presentate. Supponendo che la banca corrisponda un anticipo pari all'80% delle ricevute presentate (il 20% si chiama scarto) avremo le scritture che seguono:
1. Presentazione delle ricevute bancarie
DARE
AVERE
data
cod.
banche c/ricevute all'incasso
20.000.000
ricevute bancarie all'incasso
20.000.000
2. Accredito sul c/c ordinario del valore nominale delle ricevute presentate, diminuito della percentuale di scarto, e addebito delle commissioni d'incasso
DARE
AVERE
data
Cod.
Banca x c/c
16.000.000
banche c/anticipi su r.b.
16.000.000
data
cod.
commissioni d'incasso
30.000
banca x c/c
30.000
3. RISCOSSIONE DELLE RICEVUTE
4. DARE AVEREdata
Cod.
banche c/anticipi su r.b.
16.000.000
banca x c/c
4.000.000
crediti v/clienti
20.000.000
ricevute bancarie all'incasso
20.000.000
banche c/ricevute all'incasso
20.000.000
4. Maturazione d egli interessi
DARE AVEREdata
cod.
interessi passivi v/banche
1.033.000
banca x c/c
1.033.000
GLI ANTICIPI SU FATTURE
Questa è un ulteriore possibilità di credito offerta dal sistema bancario. In pratica, ottenuta dalla propria banca la necessaria apertura di credito, la ditta venditrice emetterà le fatture sui propri clienti indicando che il pagamento dovrà avvenire "con bonifico a favore della banca x". Dal canto suo la banca apre a nome della ditta cliente un particolare c/c, denominato CONTO ANTICIPI SU FATTURE, sul quale essa addebita, con valuta immediata, l'importo che essa anticipa in relazione alle fatture presentate, importo che viene contemporaneamente accreditato sul c/c ordinario. Successivamente a mano a mano che giungeranno i bonifici la banca ne eseguirà l'accredito nel conto anticipi. Lo stesso importo andrà accreditato anche nell'ipotesi di mancato buon fine del credito, sia in caso di insolvenza accertata sia nel caso in cui questa sia semplicemente presunta. Il saldo del conto anticipi su fatture si presenta quindi a debito dell'azienda per l'importo degli anticipi ricevuti.
Anticipi nella misura del 100% dell'importo delle fatture
1. accredito dell'anticipo sulle fatture presentate
DARE
AVERE
data
cod.
banca x c/c
50.000.000
banche c/anticipi su fatture
50.000.000
commissioni d'incasso
250.000
banca x c/c
250.000
2. Buon fine delle fatture presentate
DARE AVEREdata
cod.
banche c/anticipi su fatture
50.000.000
crediti v/clienti
50.000.000
3. Mancato buon fine presunto o accertato di una fattura
DARE AVEREdata
cod.
banche c/anticipi su fatture
9.000.000
banca x c/c
9.000.000
2. Riscossione di un prestito insoluto
DARE
AVERE
data
cod.
banca x c/c
9.000.000
crediti v/clienti
9.000.000
I PRESTITI CAMBIARI
I prestiti cambiari o sovvenzioni cambiarie sono finanziamenti diretti concessi dietro rilascio di pagherò emessi all'ordine della banca, la quale determina l'importo da mettere a disposizione del cliente ricorrendo, sotto il profilo computistico, allo sconto degli effetti stessi.
Contabilmente si rileverà il sorgere di un debito di finanziamento in Avere del conto sovvenzioni cambiarie per il valore nominale del pagherò, mentre in Dare avremo l'accreditamento in c/c del netto ricavo di accensione e i componenti negativi di reddito costituiti dagli interessi passivi, dalle commissioni d'incasso e dai bolli cambiari:
DARE
AVERE
data
Cod.
banca x c/c
14.203.000
interessi passivi v/banche
624.500
commissioni d'incasso
7.500
bolli cambiari
165.000
sovvenzioni cambiarie
15.000.000
Alla scadenza il pagherò verrà estinto con un versamento in contanti o contro addebito del c/c del cliente. La registrazione sarà:
DARE
AVERE
data
cod.
sovvenzioni cambiarie
15.000.000
banca x c/c
15.000.000
Accade tuttavia che alla scadenza l'operazione sia oggetto di rinnovo totale o parziale. Se l'operazione fosse stata regolata per contanti, in caso di rinnovo totale occorrerebbe nuovo pagherò, mentre nell'ipotesi di rinnovo parziale si dovrebbe versare anche la differenza tra l'importo della vecchia cambiale e quello della nuova, cioè della parte non rinnovata:
DARE
AVERE
data
cod.
sovvenzioni bancarie
15.000.000
interessi passivi v/banche
412.000
commissioni d'incasso
7.500
bolli cambiari
110.000
sovvenzioni cambiarie
10.000.000
denaro in cassa
5.529.500
se l'operazione è regolata tramite c/c bancario, il rinnovo si potrà rilevare con due distinte registrazioni:
- la regolare estinzione della vecchia sovvenzione;
- accensione di una nuova sovvenzione sulla base del nuovo pagherò diretto.
LE ANTICIPAZIONI PASSIVE
Le anticipazioni sono prestiti concessi dalla banca dietro costituzione in garanzia (pegno) di titoli pubblici o privati o di merci: in altre parole, sono sovvenzione assistite da garanzia reale.
I RIPORTI PASSIVI
Il riporto finanziario è un contratto mediante il quale l'azienda "cede" a una banca una determinata quantità di titoli di una data specie contro un determinato prezzo e la banca assume l'obbligo di ritrasferire all'azienda, a una certa scadenza prefissata, altrettanti titoli della stessa specie dietro pagamento di un prezzo maggiorato.
I PRESTITI OBBLIGAZIONARI
I Prestiti obbligazionari sono una forma di finanziamento a medio-lungo termine tipica delle società per azione o delle società in accomandita per azioni.
Le società non possono emettere obbligazioni per somme eccedenti il capitale versato ed esistente secondo l'ultimo bilancio approvato. L'ammontare massimo per il quale il prestito può essere emesso viene quindi collegato alle somme versate dai soci a titolo di capitale di rischio quali risultano ancora esistenti dall'ultimo bilancio approvato. Si possono però emettere obbligazioni per un importo superiore a quello indicato:
quando le obbligazioni siano garantite da un'ipoteca su immobili di proprietà sociale e sino a due terzi del valore di questi;
quando l'eccedenza dell'importo delle obbligazioni sia garantita da titoli nominativi emessi o garantiti dallo Stato, aventi scadenza non anteriore a quella delle obbligazioni;
quando la società ottenga un'autorizzazione dell'autorità governativa a superare i limiti previsti.
L'emissione di un prestito obbligazionario deve essere approvata dall'assemblea straordinaria e la relativa delibera essere depositata entro 30 giorni presso la Cancelleria del Tribunale per il procedimento di omologazione e per la successiva iscrizione. Il prestito obbligazionario è un debito che la società contrae nei confronti di terzi. La caratteristica che lo distingue da un mutuo consiste principalmente nel fatto che il debito viene frazionato e che il rapporto che si instaura fra la società e il finanziatore può non avere per quest'ultimo la stessa durata del prestito, potendo egli smobilizzare in ogni momento il suo credito.
L'EMISSIONE DEL PRESTITO
L'emissione prevede la formulazione di un programma nel quale devono essere indicati l'ammontare del capitale sociale sottoscritto e versato, l'ammontare complessivo del prestito, la sua durata e il tasso di remunerazione. Viene inoltre redatto il regolamento del prestito nel quale sono specificate le Caratteristiche dei titoli, le modalità e il prezzo di emissione, il valore nominale delle obbligazioni, le modalità di rimborso, la possibilità di rimborso anticipato e di acquisto dei titoli sul mercato da parte della società, ecc.
Il tasso effettivo di rendimento è composto da seguenti tre fattori:
1. il tasso nominale del prestito;
2. il prezzo di emissione;
3. il prezzo di rimborso.
La differenza tra la somma corrisposta alla scadenza ai possessori delle obbligazioni e il prezzo di emissione è da assoggettare alla medesima ritenuta fiscale prevista per gli interessi e i premi.
IL COLLOCAMENTO DEL PRESTITO OBBLIGAZIONARIO
Si parla di collocamento diretto quando la società prevede direttamente a collocare le obbligazioni sul mercato, indicando eventualmente gli istituiti bancari presso i quali si possono eseguire i versamenti. All'atto del versamento da parte dei sottoscrittori occorre tener conto della data dalla quale le obbligazioni hanno godimento e della data in cui il versamento viene effettuato.
Esempio: Emissione di un prestito obbligazionario:
- prestito £ 30.000.000, diviso in obbligazioni di £ 10.000 nominali al tasso del 12% e con godimento 1/3-1/9, da parte di una società quotata in borsa, valore di emissione £ 9.500.
-
DARE
AVERE
Data
cod.
obbligazionisti c/sottoscrizione
285.000.000
disaggio su prestiti
15.000.000
prestiti obbligazionari
300.000.000
1. Versamento anteriore o coincidente con la data di godimento.
Quando il versamento sia anteriore o coincidente con la data di godimento delle obbligazioni, i sottoscrittori sono tenuti a versare esclusivamente il prezzo di emissione.
DARE
AVERE
Data
cod.
banca x c/c
285.000.000
obbligazionisti c/sottoscrizioni
285.000.000
2. Versamento eseguito in data successiva a quella di godimento.
l'obbligazionista deve versare anche una somma supplementare per il rateo di interessi maturati. Il calcolo deve essere effettuato sul valore nominale e applicando il tasso del prestito per i giorni intercorrenti dalla data di inizio del godimento sino a quella di versamento.
Esempio:
riprendendo l'esempio precedente supponiamo che il versamento venga effettuato in data 18/3, (le obbligazioni hanno la prima cedola con godimento 1/3)

Calcolo degli interessi già maturati dal 1/3 al 18/3:
I= (300.000.000*12*18)/36.000= £ 1.800.000
£ (1.800.000 * 30%)= £ 540.000 rettifica della ritenuta fiscale
DARE
AVERE
Data
cod.
banca x c/c
286.260.000
erario c/ritenute
540.000
obbligazionisti c/sottoscrizioni
285.000.000
interessi su obbligazioni
1.800.000
LE SCRITTURE DI FINE ESERCIZIO
Per quanto concerne gli interessi in corso di maturazione si possono presentare due casi:
1. La scadenza delle cedole non coincide con il 1° gennaio.
In questa ipotesi occorre rilevare un rateo passivo per gli interessi maturati nel periodo compreso tra l'ultima data di godimento e il 31/12.
DARE
AVERE
Data
cod.
interessi su obbligazioni
12.000.000
ratei passivi
12.000.000
1. Il prestito obbligazionario ha godimento 1° gennaio - 1° luglio.
In tal caso, a fine esercizio è giunta a completa maturazione la cedola relativa al semestre 1/7-31/12 e perciò il componente negativo di reddito da rilevare nel conto interessi su obbligazioni viene misurato da un debito verso gli obbligazionisti per l'importo netto e da un debito verso l'Erario per la ritenuta:
DARE
AVERE
Data
cod.
interessi su obbligazioni
25.000.000
obbligazionisti c/interessi
17.500.000
erario c/ritenute
7.500.000
In sede di scritture di assestamento occorre anche procedere alla rilevazione dell'ammortamento del disaggio su prestiti. Il criterio da seguire è indicato nel collegamento con il piano di ammortamento del prestito. Pertanto se il rimborso è previsto a quote costanti in 20 anni, ogni anno si porrà a carico dell'esercizio 1/20 del disaggio su prestiti.
DARE
AVERE
Data
cod.
ammortamento disaggio su prestiti
750.000
disaggio su prestiti
750.000
IL RIMBORSO DEI PRESTITI
Il regolamento del prestito contiene le clausole riguardanti le modalità del rimborso e in particolare il piano di ammortamento. Se la durata del prestito non è molto lunga si può verificare il rimborso in un'unica soluzione alla scadenza, in tale ipotesi assumendo che il prezzo di rimborso e il prezzo di emissione siano uguali al valore nominale, si rileverà:
DARE
AVERE
Data
cod.
prestiti obbligazionari
400.000.000
obbligazionari c/rimborsi
400.000.000
Qualora il rimborso abbia luogo a un valore superiore al prezzo di emissione, la società dovrà operare la ritenuta fiscale sullo scarto fra i due valori (la ritenuta va versata entro il giorno 15 del mese successivo):
DARE
AVERE
Data
cod.
prestiti obbligazionari
400.000.000
obbligazionisti c/rimborsi
397.600.000
erario c/ritenute
2.400.000
Quando il rimborso avviene mediante estrazione a sorte (dei numeri di serie dei titoli da rimborsare), il regolamento fissa la data di estrazione e quella di rimborso. I numeri estratti devono essere pubblicati entro 10 giorni sulla Gazzetta Ufficiale per dare ai portatori di obbligazioni la possibilità di venire a conoscenza. La data di rimborso coincide generalmente con la scadenza di una delle cedole. A partire da tale data il titolo cessa di produrre interessi e, fatto salvo il diritto di rimborso anche se esercitato in ritardo, le cedole scadute dalla data di rimborso in poi sono prive di valore.
Le scritture sono simili alle precedenti.
IL CONCETTO DI SOCIETÀ DI CAPITALI
Nelle società di capitali la responsabilità dei soci trova il proprio limite nelle quote di capitale sottoscritte, cioè c'è soltanto un a responsabilità in proprio della società. Le società di capitali sono dotate di personalità giuridica e godono di un'autonomia patrimoniale perfetta. Ciò significa che esse sono soggetti di diritto capaci di agire in proprio nei confronti di terzi e che per le obbligazioni assunte rispondono esclusivamente le società stesse con il loro patrimonio. L'unico elemento di carattere personale che dai terzi può essere preso in considerazione è rappresentato dalle persone degli amministratori, dei quali viene considerata la capacità imprenditoriale non quella patrimoniale, che costituisce la garanzia nei riguardi dell'efficienza della gestione.
LE AZIONI
Le azioni sono titoli nominativi che attribuiscono al titolare una quota di comproprietà del patrimonio sociale.
L'ammontare del capitale sociale è dato dal valore nominale complessiva delle azioni ordinarie, privilegiate, di risparmio e di lavoro.
LA COSTITUZIONE
La società per azioni può costituirsi secondo due diverse modalità:
1. Costituzione simultanea.
Si ha quando più persone, che sottoscrivono il capitale sociale, stipulano fra loro l'atto costitutivo davanti a un notaio, procedendo alla nomina degli amministratori e dei sindaci. L'atto costitutivo, che altro non è che il contratto di società, contiene la dichiarazione da parte dei fondatori di costituire la società, l'obbligo di eseguire i conferimenti, la nomina degli amministratori e dei sindaci e il rinvio alle norme dello statuto per quanto concerne gli altri aspetti. Lo statuto contiene invece il complesso delle regole concernenti l'organizzazione, il funzionamento e lo scioglimento della società: esso viene allegato all'atto costitutivo, del quale si considera parte integrante.
2. Costituzione successiva o per pubblica sottoscrizione.
Si ha quando la società viene costituita attraverso una pubblica sottoscrizione, su iniziative dei promotori, i quali formulano un programma della costituenda società indicandone oggetto e capitale, l'atto costitutivo e l'eventuale partecipazione agli utili. Il programma viene depositato presso un notaio e reso pubblico con mezzi idonei al fine di raccogliere le adesioni: questo devono risultare da atto pubblico o da scrittura privata autenticata. Una volta che sia stato costituito il capitale previsto, i promotori assegnano ai sottoscrittori un termine non superiore a un mese per il versamento dei decimi di legge. Il codice civile stabilisce che per procedere alla costituzione occorre:
che sia stato sottoscritto l'intero capitale sociale;
che siano stati depositati presso un istituto di credito, su un conto corrente vincolato i 3/10 dei conferimenti in denaro;
che siano state ottenute le prescritte scritture governative.
La sottoscrizione del capitale sociale si rileverà con l'articolo:
DARE
AVERE
data
cod.
azionisti c/sottoscrizione (vfp)
1.500.000.000
capitale sociale (vep)
1.500.000.000
Il conto azionisti c/sottoscrizione è un credito della società verso i soci.
Il versamento dei 3/10 del capitale sottoscritto in denaro deve essere effettuato su un c/c vincolato presso un istituto di credito e origina una diminuzione del credito verso i soci e il sorgere di un credito verso la banca:
DARE
AVERE
data
cod.
banca x c/c vincolato
450.000.000
azionisti c/sottoscrizione
450.000.000
Entro 30 giorni dalla stipulazione deve essere depositato presso la Cancelleria del Tribunale nella cui circoscrizione si trova la sede sociale, a cura del notaio che ha stilato l'atto.
Con l'iscrizione nel registro, la società acquista personalità giuridica ed è questo il momento in cui essa comincia giuridicamente ad esistere: in altre parole, l'iscrizione è una condizione di esistenza delle società, avendo essa un'efficacia costitutiva.
Avvenuta l'iscrizione gli amministratori o il notaio, se autorizzato, presentano la relativa documentazione possono ottenere lo svincolo dei decimi di legge e l'accreditamento degli stessi e dei relativi interessi su un c/c liberamente disponibile. La rilevazione sarà:
DARE
AVERE
data
cod.
banca x c/c
452.240.000
erario c/imposte alla fonte
960.000
banca x c/c vincolato
450.000.000
interessi attivi v/banche
3.200.000
Quando vengono richiamati i decimi ancora da versare le scritture saranno:
al momento del richiamo totale o parziale:
DARE
AVERE
data
cod.
azionisti c/decimi richiamati
300.000.000
azionisti c/sottoscrizioni
300.000.000
Al momento del versamento:
DARE
AVERE
data
cod.
banca x c/c
300.000.000
azionisti c/decimi richiamati
300.000.000
L'UTILE D'ESERCIZIO
Nelle società per azioni la determinazione dell'utile comporta una rilevazione in sede in chiusura dei conti, mentre la decisione sulla destinazione dell'utile è presa dall'assemblea ordinaria convocata entro 4 mesi dalla chiusura dell'esercizio per l'approvazione del bilancio. La scrittura relativa alla rilevazione dell'utile sarà:
DARE
AVERE
data
cod.
conto economico generale
184.000.000
utile d'esercizio
184.000.000
Il codice civile stabilisce che dagli utili netti annuali deve essere dedotta una somma corrispondente almeno al 5% di essi per la costituzione di una riserva, sino a che questa non abbia raggiunto il 20% del capitale sociale (riserva legale). Possono esistere anche altri tipi di riserve: Riserva statutaria se stabilito dallo statuto, riserva straordinaria.
Scritture relative:
DARE
AVERE
data
cod.
utile d'esercizio
67.700.000
utili portati a nuovo
632.000
riserva legale
3.385.000
riserva statutaria
2.031.000
amministratori c/utili
4.982.720
azionisti c/dividendi
49.500.000
erario c/ritenute
5.500.000
utili portati a nuovo
2.933.280
Seguirà poi il pagamento dei compensi agli amministratori ed agli azionisti e il versamento della ritenuta d'acconto:
DARE
AVERE
Data
cod.
amministratori c/utili
4.982.720
banca x c/c
4.036.000
erario c/ritenute
946.720
erario c/ritenute
946.720
arrotondamenti passivi
280
banca x c/c
947.000
LA PERDITA DI ESERCIZIO
DARE
AVERE
Data
cod.
perdita dell'esercizio
43.250.000
conto economico generale
43.250.000
In vista, dell'assemblea che sarà convocata per l'approvazione del bilancio, gli amministratori preparano un progetto di copertura della perdita da sottoporre all'assemblea stessa affinché si prendano le opportune deliberazioni:
la copertura attraverso l'utilizzo di riserve;
il rinvio al futuro;
la riduzione del capitale sociale.
LA COPERTURA DELLA PERDITA CON UTILIZZO DI RISERVE
L'eliminazione della perdita mediante utilizzo di riserve si concretizza in una compensazione fra parti ideali del netto. Questo provvedimento viene preso quando la perdita non è elevata. Nell'utilizzo di riserve si utilizza quelle disponibili e, solo quando queste si rivelino insufficienti, si ricorre alla riserva statutaria o alla riserva legale. La sistemazione della perdita, nel seguente esempio, assume significato puramente contabile: il patrimonio netto, che risulta diminuito in conseguenza del risultato economico negativo, rimane non integrato.
DARE
AVERE
data
cod.
utili portati a nuovo
1.050.000
riserva straordinaria
42.200.000
perdita dell'esercizio
43.250.000
RINVIO DELLA PERDITA AD ESERCIZI FUTURI
In questo caso si propone di sospendere la perdita d'esercizio, mantenendola in contabilità e non prendendo alcuna provvedimento immediato, in attesa di risultati positivi futuri. Il codice civile dispone infatti che non si può procedere alla ripartizione di utili fino a che non siano state completamente coperte le perdite lasciate in sospeso negli esercizi precedenti.
DARE
AVERE
data
cod.
perdite portate a nuovo
43.250.000
perdita dell'esercizio
43.250.000
Nel successivo esercizio possono poi verificarsi due casi:
l'utile di bilancio è superiore al complesso delle perdite rinviate dagli esercizi precedenti: in questo caso bisogna innanzi tutto coprire le perdite rinviate e poi destinare le quote alle riserve;
l'utile conseguito è di importo inferiore a quello delle perdite in sospeso: l'utile viene completamente destinato alla copertura della perdita.
LA COPERTURA DELLA PERDITA MEDIANTE LA RIDUZIONE DI CAPITALE SOCIALE
Questa soluzione deve essere deliberata dall'assemblea straordinaria. Il codice civile dispone che quando il capitale sociale è diminuito di oltre 1/3 in conseguenza di perdite di gestione, gli amministratori devono convocare senza indugio l'assemblea per gli opportuni provvedimenti sottoponendo alla stessa una relazione sulla situazione patrimoniale della società, accompagnata dalle osservazioni del collegio sindacale. Se entro l'esercizio la perdita non risulta diminuita di oltre 1/3 l'assemblea che approva il bilancio di tale esercizio deve ridurre il capitale in proporzione alle perdite accertate. Qualora il capitale sociale, in seguito alla perdita di oltre 1/3, si riduca al di sotto del minimo legale, gli amministratori devono tempestivamente convocare l'assemblea (straordinaria) per deliberare la riduzione del capitale e il suo contemporaneo reintegro al minimo di legge, oppure la trasformazione della società.
GLI AUMENTI DI CAPITALE SOCIALE
L'ampliamento dell'attività aziendale, la convenienza di integrare la produzioni originariamente programmate con altre ad esse complementari, l'opportunità di assumere partecipazioni in altre aziende, ecc. rendono spesso necessaria l'acquisizione di nuovi mezzi che possono essere reperiti attraverso aumenti del capitale proprio o mediante il ricorso a finanziamenti di terzi. Gli aumenti di capitale possono essere classificati in due categorie:
aumenti a pagamento o rateali, quando, a fronte di un aumento del capitale sociale si verifica un afflusso di nuovi mezzi di entità uguale o superiore al valore nominale delle azioni di nuova emissione; in questo caso quindi a un aumento del capitale sociale corrisponde un aumento uguale o superiore del patrimonio netto;
aumenti gratuiti o virtuali, quando l'aumento del capitale sociale non provoca un ingresso di nuovi mezzi, ma deriva dal trasferimento a capitale sociale di altre parti ideali di netto; in questo caso, quindi, a fronte di un aumento del capitale sociale il netto rimane invariato.
GLI AUMENTI DI CAPITALE A PAGAMENTO O REALI
Il codice civile stabilisce che non possono essere emesse nuove azioni se quelle già in circolazione non siano interamente liberate. Perciò bisogne che prima di deliberare l'aumento di capitale vengano richiamati i decimi non ancora versati sulle azioni precedentemente emesse. I sottoscrittori di nuova emissione devono versare almeno i 3/10 del valore nominale delle azioni sottoscritte più l'intero sovrapprezzo eventualmente previsto presso le casse sociali o presso una banca incaricata. Le azioni di nuova emissioni devono essere offerte in opzione agli azionisti, in proporzione del numero delle azioni da essi possedute. Il prezzo di emissione è determinato in base al valore del patrimonio netto della società, tenendo conto dell'andamento delle quotazioni dell'ultimo semestre. Gli aumenti di capitale sociale sono assoggettati all'imposta di registro nella stessa misura prevista per la costituzione della società.
5. EMISSIONE ALLA PARI
Le azioni non possono emettersi per somma inferiore al loro valore nominale. L'emissione alla pari si configura, quindi, come emissione al prezzo minimo consentito dalla legge, che coincide con il valore nominale delle azioni.
Nell'ipotesi che agli azionisti sia richiesto il solo valore nominale, l'aumento di capitale sociale si rileva con la seguente scrittura:
DARE
AVERE
data
cod.
Azionisti c/sottoscrizione
527.500.000
Capitale sociale
500.000.000
Rimborso spese su azioni
7.500.000
Riserva interessi conguaglio
20.000.000
6.
7. EMISSIONE SOPRA LA PARI
La quantificazione del sovrapprezzo non può prescindere dalla quotazione corrente delle azioni, dalla situazione del mercato finanziario a da molteplici altri fattori. In generale gli amministratoti devono conciliare due esigenze:
1. reperire la maggior quantità possibile di mezzi sotto forma di sovrapprezzo. E' infatti evidente che l'entità degli utili da distribuire dipende dal numero delle azioni in circolazione e non dalla misura del patrimonio netto aziendale;
2. l'operazione di aumento di capitale abbia esito positivo, nel senso che la quasi totalità degli azionisti sia indotta a sottoscrivere la azioni di nuova emissione.
Le relative scritture:
DARE
AVERE
Data
cod.
Azionisti c/sottoscrizioni
650.000.000
Capitale sociale
500.000.000
Riserva sovrapprezzo azioni
142.500.000
Rimborso spese su azioni
7.500.000
GLI AUMENTI DI CAPITALE GRATUITI O VIRTUALI
Gli aumenti virtuali di capitale sociale sono realizzati attraverso il trasferimento a capitale sociale di altre parti ideali del netto. Contabilmente si tratta di una permutazione fra parti ideali del netto che non comporta alcun esborso da parte dei soci. Le parti di netto che possono essere trasferite a incremento del capitale sociale sono rappresentate dalle riserve disponibili.
L'aumento del capitale sociale con utilizzo di riserve disponibili può attuarsi o con aumento del valore nominale delle azioni in circolazione o con emissione di nuove azioni.
8. AUMENTO DEL VALORE NOMINALE DELLE AZIONI
L'aumento gratuito del valore nominale delle azioni viene eseguito secondo due diverse modalità:
sostituzione dei certificati azionari in circolazione con altri di nuova emissione recanti l'indicazione del nuovo valore nominale;
stampigliatura sui vecchi certificati azionari dei nuovi importi del capitale sociale e del valore nominale delle azioni.

DARE
AVERE
data
cod.
Riserva straordinaria
300.000.000
Capitale sociale
300.000.000
9.
10. EMISSIONE DI NUOVE AZIONI
L'emissione di nuove azioni gratuite da assegnare agli azionisti proporzionalmente al numero delle azioni da essi precedentemente possedute. Le azioni gratuite hanno naturalmente lo stesso valore nominale di quelle già in circolazione e la loro emissione può rilevarsi:
DARE
AVERE
data
cod.
Riserva sovrapprezzo azioni
220.000.000
Riserva straordinaria
180.000.000
Capitale sociale
400.000.000
Quando agli azionisti viene richiesto un rimborso spese:
DARE
AVERE
data
cod.
Azionisti c/sottoscrizione
5.000.000
Rimborso spese su azioni
5.000.000
LE SCRITTURE DI ASSESTAMENTO
Si dicono scritture di assestamento quelle che si compongono al termine dell'esercizio per trasformare i valori di conto in valori di bilancio, cioè in valori idonei a rappresentare il reddito d'esercizio e il patrimonio di funzionamento.
Il punto di partenza del complesso di operazioni contabili che conducono alla formazione dei conti finali di bilancio è la situazione contabile redatta al termine delle rilevazioni d'esercizio, la quale esprime i valori di conto quali risultano per effetto dei fatti di gestione manifestatisi finanziariamente nel corso dell'esercizio stesso. Tali valori richiedono di essere completati, integrati e rettificati per determinare e dare espressione ai costi e ricavi di competenza dell'esercizio e ciò perché i costi e i ricavi si manifestano secondo una dinamica monetaria che non corrisponde sempre alla competenza economica.
Le scritture di assestamento si distinguono in:
scritture di completamento;
scritture di integrazione;
scritture di rettificazione;
scritture di ammortamento.
LE SCRITTURE DI COMPLETAMENTO
Le scritture di completamento rilevano componenti di reddito, interamente di competenza dell'esercizio, la cui registrazione è differita alla fine del periodo amministrativo perché solo allora ne diventa certo o liquido l'ammontare.
Tali variazioni origineranno modificazioni nella consistenza di taluni valori finanziari, quali il denaro in cassa, i c/c bancari e postali, i crediti verso clienti, ecc. Tra questo tipo di scritture troviamo le rilevazioni di:
- interessi maturati sui c/c bancari e postali;
- gli interessi maturati nei confronti di clienti e fornitori;
- i fitti attivi e passivi;
- le cedole con scadenza 1/1.
Una particolare scrittura di completamento può è quella che in sede di valutazione dei crediti verso la clientela, si proceda alla eliminazione contabile dei crediti di cui risulti accertata la definitiva inesigibilità. Ci sarà una rilevazione di una perdita su crediti se si tratta di perdite sorte nell’esercizio o di una sopravvenienza passiva qualora risalgano ad esercizi precedenti e non trovino copertura nell’apposito fondo rischi.
11. RAGGRUPPAMENTO DEI CONTI CORRENTI BANCARI
Dopo la rilevazione delle competenze di fine periodo, i conti accesi alle singole banche esprimeranno un saldo a credito o un saldo a debito dell’azienda e pertanto saranno raggruppati a seconda del segno nel conto banche c/c attivi o banche c/c passivi.
Le scritture saranno:
DARE
AVERE
data
cod.
Banche c/c attivi
8.350.000
Banca x c/c
5.260.000
Banca y c/c
3.090.000
Banca z c/c
34.910.000
data
Cod.
Banca w c/c
17.460.000
Banche c/c passivi
52.370.000
12.
13. CREDITO O DEBITO I.V.A.
Dopo la rilevazione della liquidazione IVA relativa all’ultimo mese trimestre dell’anno, il conto erario c/IVA evidenzierà un saldo che dovrà essere trasferito:
- al conto debiti IVA v/Erario, se si tratta di un saldo a debito;
- al conto crediti IVA v/Erario, se si tratta di un saldo a credito.
DARE
AVERE
Data
Cod.
Erario c/Iva
5.856.000
Debiti Iva v/Erario
5.856.000
14.
15. CREDITO O DEBITO VERSO ISTITUTI DI PREVIDENZA
L’azienda anticipa per conto dell’INPS gli assegni per il nucleo familiare e altre somme mentre è debitrice per contributi dovuti, può accadere che la sua posizione di fine anno sia debitoria o creditoria a seconda dei casi. Per fissare il segno di tale posizione si storna il saldo del conto istituti di previdenza, utilizzato durante l’anno, al conto debiti verso istituti di previdenza o al conto crediti v/istituti di previdenza.
DARE
AVERE
Data
Cod.
Istituti di previdenza
5.856.000
Debiti v/istituti di previdenza
5.856.000
LE SCRITTURE DI INTEGRAZIONE
Le scritture di integrazione “immettono” nel sistema dei valori di bilancio alcuni componenti di reddito la cui manifestazione monetaria avrà luogo nel futuro o nei futuri esercizi, ma che sono di competenza del periodo che si chiude.
Tali valori di reddito sono misurati da valori finanziari presunti: ratei, crediti e debiti da liquidare, fondi per oneri futuri e fondi rischi.
16. I RATEI ATTIVI E PASSIVI
I ratei sono valori finanziari presunti che misurano quote di costi o ricavi che si manifestano monetariamente in via posticipata ma che, proporzionalmente al tempo decorso, sono di competenza dell’esercizio.
Si avranno pertanto ratei passivi, in quanto la loro rilevazione sia effettuata in via posticipata, sui seguenti costi: interessi passivi su mutui, interessi passivi su riporti, interessi passivi su obbligazioni emesse e fitti passivi di locali a uso magazzino o adibiti ad uffici. Si avranno, invece, ratei attivi quando siano a rilevazione posticipata, relativamente ai seguenti ricavi: interessi attivi su capitali dati a prestito, interessi attivi su titoli a reddito fisso, interessi attivi per dilazione di pagamento e fitti attivi di fabbricati di proprietà dati in locazione.
Esempio: L’azienda ha contratto un mutuo di £ 30.000.000 al tasso del 14%, i cui interessi si pagano semestralmente a rate posticipate l’1/2 e l’1/8 . Calcoliamo il rateo:
DARE
AVERE
Data
Cod.
Interessi passivi su mutui
1.750.000
Ratei passivi
1.750.000
17.
18. IL TFR MATURATO NELL’ESERCIZIO
Il TFR per l’azienda è un debito a formazione progressiva che, dati il meccanismo di calcolo e l’incertezza del momento in cui avverrà il pagamento, può considerarsi un debito da liquidare. Il calcolo della quota di TFR maturata nell’esercizio deve essere effettuato in base alle disposizioni contenute nell’art. 2120 del Codice Civile, le quali prevedono che essa comprenda:
- la quota annua;
- la rivalutazione dei debiti per TFR.
(L’incremento del debito per TFR sarà al netto del recupero contributivo dello 0.50% delle retribuzioni lorde liquidate nell’esercizio).
DARE
AVERE
Data
Cod.
Trattamento di fine rapporto
10.036.000
Debiti per TFR
10.360.000
Debiti per TFR
513.000
Dipendenti c/recupero contributi
513.000
19.
20. FATTURE DA RICEVERE E DA EMETTERE
Si riferiscono ad operazioni già avvenute, per le quali, tuttavia, non si è ancora emesso o ricevuto il relativo documento in base al quale avviene di norma la loro contabilizzazione.
1. Nelle vendite con fatturazione differita le merci risultano già consegnate, ma la relativa fattura sarà emessa entro la fine del successivo mese di gennaio, naturalmente il ricavo di vendita sia di competenza dell’esercizio che si chiude.
DARE
AVERE
Data
Cod.
Clienti c/fatture da emettere
18.300.000
Merci c/vendite
18.300.000
2. Nel caso di acquisti in attesa di fattura siamo di fronte a merci già consegnate per le quali non si è ancora ricevuta fattura; poiché tali merci figureranno tra le rimanenze o sono già state vendute si impone la contabilizzazione a fine esercizio (in modo analogo si rileveranno i costi di competenza per consumi di energia elettrica, acqua, gas, e altri servizi):
DARE
AVERE
Data
Cod.
Merci c/acquisti
22.400.000
Fornitori c/fatture da ricevere
22.400.000
21.
22. ALTRI DEBITI E CREDITI DA LIQUIDARE
Oltre alle fatture si possono avere note di accredito da emettere nei confronti di clienti per abbuoni concessi, per resi di merci o per premi da liquidare e note di accredito da ricevere da fornitori per le medesime cause.
DARE
AVERE
Data
Cod.
Resi su vendite
450.000
Debiti da liquidare
450.000
E ancora in relazione alle vendite o agli acquisti per i quali siano stati pattuiti sconti di quantità (premi) da commisurare al volume annuo delle negoziazioni, si dovranno rilevare i premi da liquidare ai clienti a da ricevere dai fornitori:
DARE
AVERE
Data
Cod.
Premi su vendite
2.150.000
Debiti da liquidare
2.150.000
Crediti da liquidare
3.420.000
Premi su acquisti
3.420.000
23.
24. FONDI PER RISCHI E ONERI
Il principio della competenza economica impone di considerare alcuni costi e perdite che sono di pertinenza dell’esercizio in corso perché in esso risiede la loro causa generatrice. Tali costi e perdite sono contabilmente misurati da valori finanziari presunti che prendono appunto il nome di fondi per rischi ed oneri.
I fondi per rischi e oneri sono valori finanziari presunti che rappresentano la previsione di future perdite o di futuri esborsi che si ricollegano all’incerto verificarsi di eventi sfavorevoli in corso alla fine dell’esercizio.
Si possono ricordare i seguenti:
• Fondo rischi su crediti: si ricollega al rischio generico di inesigibilità dei crediti;
• Fondo imposte: serve per fronteggiare il rischio di decisioni sfavorevoli in merito a controversie già in atto con gli uffici fiscali;
• Fondo responsabilità civile: fronteggia il rischio per l’azienda possa essere chiamata a risarcire i danni da essa causati a terzi e non coperti da assicurazione;
• Fondo per controversie legali: pone a carico dell’esercizio gli oneri che potrebbero derivare da cause legali;
• Fondo rischi su cambi: relativo alle eventuali perdite previste in relazione al complesso delle partite attive e passive in valuta estera.
Le scritture (per gli altri fondi l’articolo di partita doppia è analogo):
DARE
AVERE
Data
Cod.
Accantonamento per rischi su crediti
2.875.000
Fondo rischi su crediti
2.875.000
Per quanto riguarda i crediti occorre una precisazione.
1. I crediti ritenuti sicuramente inesigibili vengono annullati, rilevando in contro partita una perdita su crediti oppure, se risalgono ad esercizi precedenti, utilizzando contabilmente il conto fondo rischi su crediti ove esista e sia sufficiente;
2. I crediti di dubbia esigibilità vengono totalmente o parzialmente svalutati, rilevando una variazione economica negativa nel conto svalutazione crediti e accreditando il conto fondo svalutazione crediti;
3. I crediti di normale inesigibilità, per i quali sussiste sempre il rischio generico, danno luogo alla costituzione o all’adeguamento del fondo rischi su crediti.
LE SCRITTURE DI RETTIFICAZIONE
Con le scritture di rettificazione si rinviano al futuro costi e ricavi che, essendosi già manifestati sotto il profilo finanziario, sono già stati rilevati.
Nell’ambito di queste scritture considereremo pertanto le rilevazioni concernenti: le rimanenze di magazzino, i risconti attivi e passivi.
25. LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
Le rimanenze possono essere considerato sotto un duplice aspetto:
• Nell’aspetto economico esse rappresentano fattori produttivi a veloce ciclo di utilizzo che, non sono ancora stati utilizzati;
• Nell’aspetto contabile, invece, esse sono complessi di costi d’esercizio che si rinviano al futuro come rettifica indiretta e indistinta dei costi di acquisizione e di gestione delle merci, degli imballaggi e degli altri materiali di consumo. Questa rettifica costituisce un insieme inscindibile di componenti negativi di reddito.
1) Valutazione delle rimanenze
La valutazione deve essere effettuata al costo di acquisto ovvero al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, se minore. Per costo di acquisto si intende il costo di fattura addebitato dal fornitore e i costi accessori direttamente imputabili all’acquisto e sostenuti per portare i beni nel luogo e nello stato in cui si trovano. Esistono vari metodi per la valutazione delle rimanenze:
• Metodo del costo medio ponderato: consiste nell’assumere come costo la media ponderata dei costi di acquisto, integrati dei costi accessori;
• Metodo FIFO: secondo il quale si ipotizza che le merci vengano vendute secondo l’ordine con cui sono state acquistate, sicché le rimanenze risultano idealmente costituite dalle quantità più recenti e sono vendute al costo effettivo degli ultimi acquisti;
• Metodo LIFO: si impone che le merci che vengono vendute per prime siano quelle acquistate per ultime; le rimanenze si ritengono idealmente rappresentate dalle quantità acquistate in epoca più remota e la valutazione è pertanto effettuata al costo effettivo degli acquisti più lontani.
Il valore di realizzazione si identifica generalmente con il prezzo di vendita al quale, in normali condizioni operative, i beni potrebbero presumibilmente essere ceduti sul mercato, dedotti gli oneri ancora da sostenere per il realizzo.
2) Rilevazione delle rimanenze
La rilevazione delle rimanenze dà luogo al rinvio di un complesso indistinto di costi d’esercizio che in tal modo verranno rettificati. Si avrà, pertanto, la rilevazione di un componente positivo di reddito cui si accompagna l’inserimento di un elemento attivo del patrimonio di funzionamento:
DARE
AVERE
Data
Cod.
Magazzino merci
123.500.000
Merci c/rimanenze finali
123.500.000
Magazzino imballaggi
9.800.000
Imballaggi c/rimanenze finali
9.800.000
Magazzino materie di consumo
3.900.000
Materie di consumo c/rim. Finali
3.900.000
26.
27. I RISCONTI ATTIVI E PASSIVI
I risconti scaturiscono dalla manifestazione e rilevazione anticipata di determinati costi o ricavi che maturano in base al tempo e che a fine esercizio si riconoscono parzialmente di competenza futura. Si avranno dei risconti attivi qualora abbiano liquidazioni anticipata e coprano un periodo di tempo che si estende a due o più esercizi, relativamente ai seguenti costi: fitti passivi, interessi passivi, oneri di sconto di effetti commerciali, oneri di assicurazioni di ogni genere. Si avranno risconti passivi, sempre che abbiano manifestazione anticipata e siano proporzionali al tempo, i seguenti ricavi: fitti attivi, interessi attivi.
DARE
AVERE
Data
Cod.
Risconti attivi
1.200.000
Premi di assicurazione
1.200.000
Fitti attivi
3.150.000
Risconti passivi
3.150.000
LE SCRITTURE DI AMMORTAMENTO
L’ammortamento è un procedimento tecnico - contabile con il quale si attua la ripartizione dei costi pluriennali nel tempo in funzione del loro presunto concorso alla produzione d’impresa.
Sulla base dei programmi di utilizzazione dei beni materiali e immateriali, sarà necessario predisporre un piano di ammortamento:
I. Valore da ammortizzare: è rappresentato dal costo di acquisizione diminuito del presunto valore di recupero, cioè del ricavo che si prevede di conseguire, al termine del periodo di utilizzo, cedendo il bene a terzi.
II. Durata dell’ammortamento: significa prevedere la durata utile del bene, cioè il periodo di tempo per il quale esso sarà utilmente impiegato nei processi aziendali. A tal fine sarà necessario tenere presenti molteplici fattori: l’obsolescenza, l’inadeguatezza delle dimensioni, i mutamenti dei mercati.
La durata dell’ammortamento è la durata economica , cioè il tempo di prevista vita utile dei beni.
III. Criterio di ripartizione: si riferisce alla modalità in cui, una volta definiti il valore da ammortizzare e la vita utile del bene, si perviene a stabilire l’entità delle quote da addossare ai vari esercizi.
L’ammortamento ha la funzione di definire il valore residuo del bene da iscrivere nel bilancio, valore che esprime l’ipotetico contributo che tali fattori a lento ciclo di utilizzo daranno alle produzioni future.
Ammortamento indiretto
DARE
AVERE
Data
Cod.
Ammortamento fabbricati
10.500.000
Fondo ammortamento fabbricati
10.500.000
Ammortamento diretto
DARE
AVERE
Data
Cod.
Ammortamento costi d’impianto
1.200.000
Costi d’impianto
1.200.000
LE SCRITTURE DI RIEPILOGO E CHIUSURA
Dopo le scritture di assestamento si può procedere con le scritture di chiusura dando così una configurazione definita alle quantità mediante le quali si esprimono il reddito d’esercizio e il collegato patrimonio di funzionamento.
Con le scritture di riepilogo si trasferiscono al conto economico generale i saldi dei conti accesi ai componenti positivi e negativi di reddito. I conti ai componenti negativi d’esercizio trasferiscono il loro saldo in Dare del conto economico generale e vanno a chiudersi collocandosi in Avere; i conti ai componenti positivi d’esercizio trasferiscono il loro saldo in avere del conto economico generale e vanno a chiudersi in Dare.
Dopo le due scritture di riepilogo il conto economico generale fornisce con il suo saldo il risultato economico di periodo, che subisce un trattamento contabile differenziato a seconda della forma giuridica dell’azienda: in aziende individuali si incrementa o diminuisce il patrimonio netto, nelle società l’utile o la perdita restano rilevati come parti ideali del patrimonio netto.
Ora si procede con la chiusura dei conti nei quali si esprime il patrimonio di funzionamento. Infatti, sono rimasti aperti: conti finanziari attivi e passivi, conti economici di reddito accesi ai costi pluriennali, conti economici di reddito alle rimanenze finali e ai risconti, conti economici di capitale.
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